IRS – Retenções na fonte; Distribuição de lucros; Caducidade do direito de liquidação; Prazo da inspeção tributária.
A…, LDA., sociedade com sede na …, n.º…, …-… Lisboa, com o número único de matrícula e de pessoa coletiva … (doravante designada por “Requerente”), veio, nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, tendo em vista a declaração de ilegalidade da demonstração de liquidação de retenções na fonte de IR do ano de 2014, correspondente à liquidação n.º 2018…, de 08-01-2018 e respetiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, correspondentes às liquidações n.º 2018…, n.º 2018…, n.º 2018…, n.º 2018…, n.º 2018…, n.º 2018…, n.º 2018… e n.º 2018…, que perfazem o valor total de € 269.128,41.
3.1. Questões da inexistência de facto tributário e da aplicação da presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS
Por força do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, estão sujeitos a tributação em sede de IRS «os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros».
O n.º 4 do artigo 6.º do mesmo Código estabelece que «os lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros».
A Requerente defende que a sua contabilidade da Requerente não espelha a sua situação fáctica e não existe reconciliação bancária e que a divergência é explicada por contratos de mútuo celebrados com os seus sócios, os quais ocorreram em exercícios anteriores a 2014, mas que, por lapso, apenas foram relevados na contabilidade da Requerente no exercício de 2014.
Como resulta da matéria de facto fixada não se provou que os lançamentos efectuados na contabilidade em 2014 e registados no SAFT em Março de 2015 respeitem a mútuos celebrados antes de 2014.
Na verdade, o contrato de mútuo e os recibos apresentados pela Requerente em que se refere terem sido recebidas quantias a título de mútuos não merecem qualquer credibilidade, desde logo porque a própria Requerente diz que não foram efectuados mútuos nem entregues quaisquer quantias nas datas que neles são referidos, mas em anos anteriores. Por outro lado, embora nesses documentos se refira que nas datas neles apostas foram entregues as quantias que neles se indicam, não foram comprovados quaisquer movimentos financeiros que permitam concluir que tais afirmações correspondam à realidade.
O facto tributário previsto na alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS é consubstanciado pela colocação à disposição de lucros ou adiantamentos por conta de lucros.
É a colocação à disposição que determina a sujeição a tributação, como se confirma pela subalínea 2) da alínea a) do n.º 3 do artigo 7.º do mesmo Código.
A colocação à disposição dos associados de lucros ou adiantamentos por conta de lucros pressupõe um ato da sociedade de que se possa concluir que decidiu atribuir aos sócios quantias, o que não sucede quando, à revelia da vontade social, haja uma mera apropriação por sócios de quantias retiradas da sociedade ou que não chegaram sequer a ser entregues à sociedade, sem qualquer título que permita concluir que a sociedade dispôs de quantias a favor de sócios.
Isto não significa que a eventual apropriação ilícita afaste a tributação em sede de IRS no âmbito da categoria E, já que a ilicitude da obtenção de rendimentos de capitais não afasta a tributação em IRS, nos termos do artigo 1.º, n.º 1, e 5.º, n.º 1, do CIRS. Na verdade, como se infere do uso da palavra «designadamente» ao elencar as várias situações descritas nas alíneas do n.º 2 do artigo 5.º do CIRC, estas são mera concretização não exaustiva dos rendimentos de capitais tributáveis genericamente definidos no seu n.º 1.
Mas, o facto de, eventualmente, terem ocorrido factos em anos anteriores a 2014, de que tenha resultado a detenção por sócios de quantias pertencentes à sociedade, que poderiam ser tributados no âmbito da categoria E de IRS, relativamente às quantias que em 2014 vieram a ser indicadas como objecto de mútuos, não obsta a que seja aplicada a tributação a factos tributários que ocorreram em 2014, designadamente a colocação à disposição pela sociedade de lucros ou adiantamentos por conta de lucros a que se refere a alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS. Na verdade, são frequentes ( ) as situações em que as normas de incidência tributária são potencialmente aplicáveis a uma mesma realidade económica substancial, como é o caso, desde logo, da própria alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º, ao prever cumulativamente a tributação da colocação à disposição dos associados do adiantamento por conta de lucros e dos próprios lucros quando vierem a ser distribuídos. Em situações deste tipo, de concurso de normas de incidência tributária, será de afastar, em regra, a cumulação de tributação relativamente a um mesmo rendimento (por força dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da justiça), mas não haverá qualquer fundamento para não aplicar qualquer das normas, se não ocorreu a cumulativa aplicação de outra.
Por isso, no caso em apreço, não tendo havido tributação por qualquer facto anterior a 2014 conexionada com a detenção pelos sócios da Requerente das quantias que foram indicadas como objecto de contratos de mútuo em 2014, a questão que se coloca é apenas a de saber se os factos ocorridos se inserem no âmbito de incidência do referido artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRC.
Como se referiu, a colocação à disposição dos associados de lucros ou adiantamentos por conta de lucros que a alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS configura como facto tributário que pressupõe um acto da sociedade de que se possa concluir que esta decidiu transferir quantias para a disponibilidade dos sócios.
Os factos provados de que se pode inferir que a Requerente decidiu disponibilizar quantias aos sócios são os lançamentos efectuados nas contas 268111, 268211 e 268212, no exercício de 2014. À face da prova produzida, é com estes actos que se pode considerar que as quantias objecto de lançamento nas contas referidas foram disponibilizadas aos sócios, independentemente dos momentos anteriores ou posteriores em que tenham sido concretizados movimentos financeiros.
Por outro lado, resulta da prova produzida que tais lançamentos não resultaram de mútuos. Foi formalizado por escrito um contrato de mútuo e emitidos recibos, mas resulta da prova produzida que não ocorreu a materialidade que lhes deveria corresponder, designadamente de que tenha ocorrido por efeito de contratos de mútuo a transferência de bens que é característica essencial do contrato de mútuo. Na verdade, «o mútuo é, de sua natureza, um contrato real, no sentido de que só se completa pela entrega (empréstimo) da coisa» ( ), sendo a entrega um efeito do contrato.
Não se coloca, assim, a questão da requalificação de actos (mútuos) em distribuição de lucros, pois aqueles não existiram, subsistindo provada apenas a materialidade dos lançamentos efectuados no exercício de 2014. Por isso, não se está perante situação em que fosse necessário accionar a cláusula geral antiabuso.
Neste contexto, tendo-se provado os lançamentos nas contas dos sócios e que estes não resultaram dos mútuos invocados pela Requerente e não sendo sequer aventado que aqueles resultem da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, verificam-se todos os requisitos da presunção prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS, pelo que é de concluir que os lançamentos foram efectuados a título de lucros ou adiantamento dos lucros.
De qualquer modo, sendo a existência de mútuos alegada pela Requerente e não havendo razões para crer que eles existiram, a hipotética dúvida que subsistisse sobre essa existência sempre teria de ser valorada processualmente contra a Requerente, por força do preceituado no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, já que é ela quem alega a sua existência.
Improcede, assim, o pedido de pronúncia arbitral quanto aos vícios de erro sobre os pressupostos de facto por inexistência de facto tributário e de erro sobre os pressupostos de direito na aplicação do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS.
3.2. Questão da inexistência de dever acessório de substituição tributária
A Requerente defende que «os rendimentos alegadamente colocados à disposição dos seus sócios pela Requerente encontram suporte em mútuos, portanto, não poderiam ser sujeitos a tributação na esfera da Requerente, por falta de norma de incidência objetiva, e, consequentemente, não deveriam ser sujeitos a retenção na fonte» e que a presunção de distribuição de lucros prevista no n.º 4 do artigo 6.º do CIRS apenas permite uma liquidação de IRS aos sujeitos passivos pessoas singulares.
Refere ainda a Requerente que «nunca a aplicação de uma presunção permitiria a ficção de uma obrigação acessória de um terceiro» e que a aplicação da cláusula geral antiabuso não permite a imposição de uma obrigação acessória de retenção na fonte na esfera de um terceiro.
A Requerente parte de pressupostos errados, pois o artigo 6.º, n.º 4, do CIRS não, estabelece uma ficção legal, que se consubstancia na atribuição pelo legislador a um facto das consequências jurídicas de outro, com indiferença em relação à realidade.
Nesta norma não é isso que sucede, pois estabelece-se uma presunção que, de harmonia com o artigo 349.º do Código Civil, se traduz numa ilação que a lei tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. Neste caso, com base em factos conhecidos, que são os lançamentos nas contas de sócios referentes ao exercício de 2014, firmam-se factos desconhecidos, que são a disponibilização de lucros ou adiantamento de lucros nesse exercício. Mas não se verifica aqui a indiferença em relação à realidade que caracteriza as ficções legais.
Esta presunção pode ser ilidida, nos termos do n.º 5 daquele artigo 6.º do CIRS. Mas, não tendo sido ilidida a presunção, é de considerar provado que os lançamentos referidos foram feitos a título de lucros ou adiantamento de lucros.
A tributação em IRS dos rendimentos provenientes de colocação de lucros à disposição dos sócios é feita através de retenção na fonte, por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS, com remissão para a alínea h) do n.º 2 do artigo 5.º, retenção que deve ser efectuada pela entidade devedora de rendimentos [alínea a) do n.º 2 do artigo 101.º do CIRS], no momento em que ocorre a colocação à disposição [artigo 7.º, n.º 3, alínea a), subalínea 2), do CIRS].
Tratando-se de retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%, como se estabelece no n.º 1 do artigo 71.º do CIRS, «o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram», como decorre do n.º 3 do artigo 28.º do LGT e do n.º 3 do artigo 103.º do CIRS.
Por outro lado, não resultando os lançamentos referidos de mútuos, da prestação de trabalho ou exercício de cargos sociais, como resulta da matéria de facto, presume-se que foram efectuados a título de lucros ou adiantamento de lucros, pelo que não há aqui qualquer requalificação ou alteração da natureza dos rendimentos colocados à disposição dos sócios através desses lançamentos, não se aplicando neste âmbito os obstáculos que a Requerente invoca quanto à exigência do imposto ao substituto tributário que se podem colocar a nível da aplicação da cláusula geral anti-abuso.
O estabelecimento de presunções na tributação de rendimentos ou determinação da matéria tributável é constitucionalmente admissível, desde que se admita a possibilidade da sua ilisão, como entendeu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 348/97, de 29-04-1997, processo n.º 63/96, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 466, página 140.
Por outro lado, a Requerente não concretiza nem se vê como é que a tributação do substituto tributário que não efectua retenção na fonte numa situação em que a lei a prevê seja incompaginável com o princípio da confiança e da segurança jurídica, ínsitos no princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP. Na verdade, a Requerente efectuou lançamentos nas contas dos sócios que não resultam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de funções em órgãos sociais, o que era do seu conhecimento, pelo que se está perante a aplicação das referidas normas do CIRS a situações explicitamente nelas previstas.
No que concerne às alegadas violação do princípio da proporcionalidade e tributação com base na capacidade contributiva, que emanam dos artigos 13.º, 18.º e 104.º da CRP, a requerimento também não explicita de que forma eles são violados.
De qualquer forma, na linha do que já entendeu o Tribunal Constitucional no acórdão n.º 231/16, de 03-05-2016, processo n.º 1085/15, estes princípios constitucionais não são violados pela imposição da tributação ao substituto tributário, pois, em suma:
– sendo o imposto retido na fonte pelo substituto, este não deve entregá-lo ao seu titular, pelo que apenas o substituído é onerado com o imposto, sendo apenas quanto a ele que se pode colocar a questão da tributação com base na capacidade contributiva;
– no que respeita ao princípio da igualdade fiscal, ínsito nos artigos 13.º e 104.º, n.º 1, da Constituição, a Requerente não explica em que é que se consubstancia a inconstitucionalidade que invoca, mas vale aqui o que se referiu sobre o princípio da capacidade contributiva, já que é o substituído e não o substituto o onerado com a tributação;
– as normas de que resulta a exigência do imposto ao substituto quando não cumpre o têm natureza de normas anti-abuso especiais, que prosseguem a finalidade de prevenir ou desincentivar comportamentos lesivos da administração tributária, do mesmo passo que facilitam e agilizam procedimentalmente a cobrança das quantias devidas, o que justifica essa possibilidade de exigência do imposto a quem não é o titular do rendimento e afasta a ofensa do princípio da proporcionalidade.
Pelo exposto, improcede a alegação vício de inexistência de dever acessório de substituição tributária, pois ele está previsto na lei e compagina-se com a CRP.
3.3. Questão do erro sobre os pressupostos de facto: a indevida consideração do montante de € 500.000,00 como rendimento tributável
A Requerente defende a liquidação impugnada enferma de vício de erro sobre os pressupostos de facto por ter subjacente, além do mais, o montante de € 500.000,00 referido no contrato de mútuo, cujo reembolso defende ter ocorrido no decurso de 2015.
Neste contexto, refere a Requerente que, em 31-12-2014, foi registado um movimento a crédito de € 500.000,00 – que anula o movimento a débito de 31-01-2014 no mesmo valor e significa que existiu o reembolso daquele montante à Requerente efetuado pelo seu sócio D… .
Porém, como já se referiu no ponto 2.2.4.. na fundamentação da decisão da matéria de facto, não se pode considerar provado que o lançamento efectuado em 31-01-2014 na conta 268111 resulte de um mútuo, nem que o registo efectuado na mesma conta em 31-12-2014 corresponda a um reembolso desse mútuo.
Não há qualquer prova de que tenha sido entregue ao sócio Dr. D…, em 20-01-2014, a quantia de € 500.000,00 que se refere no contrato de mútuo como tendo sido entregue nessa data (página 122 da 1.ª parte do processo administrativo), nem que a Requerente, em 15-12-2014, tenha recebido desse sócio a quantia de € 500.000,00, como se refere no recibo apresentado (página 125 da 1.ª parte do processo administrativo).
Assim, não se provou que o lançamento da quantia de € 500.000,00 na conta do sócio Dr. D… resulte de mútuo nem que tenha ocorrido o seu reembolso, nem nas datas em que foram efectuados os lançamentos nem nas que são indicadas no contrato de mútuo e recibo referidos.
Por outro lado, também não se provou que as quantias de € 150.000,00 e € 450.000,00 depositadas na conta da Requerente no Banco H…, em 13-03-2015 e 25-03-2015, se reportem a reembolso da quantia de € 500.000,00 que se refere no recibo datado de 15-12-2014 ter sido nesta data recebido do sócio Dr. D… . Na verdade, para além da não correspondência de datas e de montantes, os descritivos dos movimentos bancários «ENTREGA VALORES P/ COBRANÇA» e «TFR. CMOF – C MÉDICA OFTALMOLO» não permitem concluir pela entrega das quantias pelo «Senhor Dr. D…» que figura nos recibos como tendo efectuado os pagamentos.
Também quanto a este ponto, sendo a existência de reembolsos de mútuos alegada pela Requerente e não havendo razões para crer que eles existiram, as hipotéticas dúvidas que subsistissem sobre os reembolsos sempre teriam de ser valoradas processualmente contra a Requerente, por força do preceituado no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, já que é ela quem alega a sua existência.
Pelo exposto, a liquidação impugnada não enferma deste vício que a Requerente lhe imputa a título subsidiário.
3.4. Questão da ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios
A Requerente defende que não estão reunidos os pressupostos da liquidação de juros compensatórios, designadamente retardamento da liquidação por facto que lhe seja imputável e culpa.
Da prova produzida resulta que existiu retardamento da liquidação, pois as retenções na fonte deveriam ser efectuadas relativamente a cada um dos lançamentos que foram efectuados nas contas dos sócios que se referiram.
Quanto à culpa, o Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que, «quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo». ( )
No Relatório da Inspecção Tributária, que contém os fundamentos das liquidações, é imputada à Requerente, no ponto «VII – INFRAÇÕES VERIFICADAS», uma «infração à alínea a) do n.º 2 do artigo 101º do CIRS, punível pelo n.ºs 2 e 4 do artigo 114º e n.º4 do artigo 26º, ambos do Regime Geral das Infrações Tributárias (RGIT)», o que tem ínsito a imputação de culpa, já que se trata de infracção punível a título de dolo ou negligência.
Por outro lado, a imputação de infracção está conexionada com a imputação de juros compensatórios, referida no mesmo ponto do RIT, imediatamente a seguir: «A não entrega nos cofres do Estado da prestação tributária fica ainda sujeita a juros compensatórios nos termos do artigo 91.º do CIRS e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária (LGT)».
Assim, é de concluir que a responsabilidade por juros compensatórios foi imputada à Requerente com fundamento em culpa.
Esta culpa, que se consubstancia num juízo de censura a actuação da Requerente, é manifesta numa situação como a dos autos, em que a Requerente, para além de não ter efectuado as retenções na fonte que deveria ter efectuado, ainda apresentou documentos para prova de contratos de mútuo que, como se considerou provado, não têm correspondência à realidade, designadamente quanto às transferências patrimoniais que neles se referem como tendo sido efectuadas nas datas neles indicadas.
Assim, tendo ocorrido atraso nas retenções na fonte, que deveriam ter sido efectuadas nas datas em que foram efectuados os lançamentos (colocação à disposição), em sintonia com o preceituado no artigo 98.º, n.º 1, do CIRS, verificam-se os requisitos da exigência de juros compensatórios, designadamente o retardamento das liquidações que deferiam ter sido efectuadas através de retenções na fonte e a imputação de culpa à Requerente.
Improcede, assim, o pedido de pronúncia arbitral quanto a esta questão.
3.4. Juros indemnizatórios
A Requerente pagou as quantias liquidadas e pretende ser reembolsada delas, acrescidas de juros indemnizatórios.
Não se demonstrando ilegalidade das liquidações, elas subsistem na ordem jurídica, pelo que não há fundamento para reembolso da quantia paga.
Os juros indemnizatórios dependem da existência de pagamento indevido (artigo 43.º, n.º 1, da LGT) e, neste caso, não se demonstrou que o pagamento fosse indevido.
Improcedem, assim, estes pedidos de reembolso e juros indemnizatórios.
- Decisão
De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:
- a)Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral.
- b)Absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira de todos os pedidos.
